近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至社會公眾的高度重視。大量的研究通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利經濟后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。
對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）發布《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號－前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而又重要的意義和作用。
從國際慣例上看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便發布了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又發布了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協發布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要參考了國際會計師聯合會發布的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、臺灣《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。
（二）本準則的主要內容
1.前后任注冊會計師的含義
前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準則規定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
4.發現前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理
前后任溝通準則規定，如果發現前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業務約定。
相關熱詞： 起草
